公司的完整价值链是一个跨越公司边界的供应链中各节点企业所有相关作业的一系列组合。完整价值链分析就是核心企业将其自身的作业成本和成本动因信息与供应链中节点企业的作业成本和成本动因信息联系起来共同进行价值链分析。具体来说，完整价值链分析的步骤如下：

　　(1)把整个价值链分解为与战略相关的作业、成本、收入和资产，并把它们分配到“有价值的作业”中；

　　(2)确定引起价值变动的各项作业，并根据这些作业，分析形成作业成本及其差异的原因；

　　(3)分析整个价值链中各节点企业之间的关系，确定核心企业与顾客和供应商之间作业的相关性；

　　(4)利用分析结果，重新组合或改进价值链，以更好地控制成本动因，产生可持续的竞争优势，使价值链中各节点企业在激烈的市场竞争中获得优势。

　　Porter(1985)认为，分析作业成本和成本动因的会计信息，可以优化、协调整个供应链的作业绩效。事实上，价值链中的节点企业一旦参与核心企业的完整价值链分析项目，便与核心企业及其伙伴公司一起形成战略联盟，共享与价值链有关的作业成本和业绩信息。与单个公司从外部角度对这些企业的作业和成本进行假设而进行分析相比，合作的精确性要高，范围更广。另外，参与完整价值链分析的节点企业具有共同的价值取向，在实现信息共享以后，核心企业不仅能够增加伙伴企业之间的相互信任，提高购货方的收货效率，减少存货滞留，降低供应链成本，还可以提高价值链各节点企业中相同类型的作业的效率，从而有效地协调和管理价值链上节点企业之间的关系，最终提高公司整个价值链的运营效率(Dekker and Van Goor, 2000)，并在未来吸引价值链中更多的企业加入合作联盟，使核心企业在更大范围内进行完整价值链分析，在更大程度上提高价值链中所有企业的绩效。

　　Thompson（1967）认为，供应链中作业的相互依赖是连续的，前期发生的作业会影响后续发生的作业，而本身的作业并不受影响。也就是供应链上一层作业会影响下一层资源的消耗。为了提高供应链运行效率，支持企业战略成本管理，核心企业可以采用基准分析、战略分析和趋势分析等成本分析方法，对供应链中的连续作业进行分析，研究供应链中作业成本和作业之间相互依赖水平的影响因素，并利用分析结果帮助节点企业改进和管理作业，协调、控制价值链中各节点企业之间的关系。例如，核心企业对参与价值链分析项目的供应商，提供包括核心企业作业成本在内的部分成本分析结果，如公司与某供应商作业有关的作业成本、他们所在供应商网络的平均作业成本等等。依此，供应商可以用自己的成本加上网络平均费用与网络内平均成本进行对比，通过基准分析了解自己在整个供应链中所处的位置，知道自己是否需要改进作业，控制成本。公司也可以通过关注供应链的分布网络进入公司不同成本库的资源要素即作业成本，及时取得供应链中有关作业成本和成本动因的信息，并利用该数据对不同类型、不同网络的成本库进行作业成本分析。再者，公司储运部门还可以利用供应链中节点企业成本信息的分析结果，与有关供应商就供应链成本业绩及其作业过程中可能存在的问题进行讨论，寻找改进作业、降低成本的方法，最终提高整个供应链的运营效率，实现价值链的增值。

　　总之，公司完整价值链分析对核心企业和节点企业之间关系的影响可以从以下方面表现出来：

　　(1)核心企业与节点企业之间的广泛联系。如核心企业对联盟供应商个体提供价值链中其他联盟企业的有关数据，与供应商就其成本结果与网络平均数的差异进行分析，并对供应商可能的作业过程及其改善，以及改善后的预期结果进行讨论，会增加供应商对相互之间意图、需要和过程的了解，加强价值链中各企业之间的相互影响和凝聚力。

　　(2)价值链中联盟企业间成本信息的客观透明。当供应链运营成本的变化结果变得透明时，联盟企业就可以自己判断实现价值链增值的可能性，以及因提高利润而得到的正常利润分成，有利于核心企业和节点企业之间，以及节点企业相互间进行广泛联系、协商和决策，也有利于保证价值链中联盟企业的诚信。　　

传统管理会计在价值链分析中的局限性

　　以附加价值概念为导向的传统管理会计，只考虑企业内部价值的增加，没有反映价值链中相邻节点企业之间的联系，遏制了公司可以通过协调这些相互依赖关系而应能取得的机会成本优势。具体来说，在实施价值链分析时，传统管理会计的重要缺陷表现在如下三个方面：

　　第一，企业主要关注责任中心而不是重要的作业；

　　第二，当企业内部一个部门的成本和业绩经常依赖于另一部门的成本和业绩时，它们不考虑这些部门（作业）之间的相互依赖关系；

　　第三，很少从经济学角度反映正在发生的作业，缺乏成本驱动因素的累计数据。

　　附加价值观点的缺陷在于核心企业与价值链中节点企业之间缺少广泛的联系和沟通，只注重实现自身最大的买卖差价。一方面，对于供应商而言，核心企业在购货时才开始进行原料的成本分析，忽视供应商所提供原料价格的形成原因以及该原料的作业成本，更没有开发与供应商之间可能的联系；另一方面，对于客户来说，一旦产品销售结束，核心企业则停止成本分析，失去了与客户进一步发展联系的机会。虽然所有权总成本系统（Total Cost of Ownership systems，TCO）考虑了向特定供应商购买产品所引起的如与订购、运送、质量和管理有关的费用（Ittner,et al， 1999），但没有分析整个价值链上有关客户和供应商的成本信息。而利用作业成本计算原理，以价值链为基础分解价值链中各企业发生的所有作业，全面分析价值链中所有相关联企业（如供应商和客户）的作业和费用及企业之间的关系，并确认这些作业和费用之间的相互依赖程度，再通过定位、协调和优化价值链中的单个作业本身及作业之间的关系，可以确定价值链中所有企业、所有作业的竞争优势，最终实现价值链中各企业的最大增值。

　　可见，确定特定的作业成本驱动因素，进行作业成本计算，可以解决传统管理会计在实施价值链分析时难以解决的部门（作业）之间的相互依赖关系等问题。Hergert和Morris(1989)也认为，以作业成本计算原理为基础可以解决实施价值链分析中的一些会计系统问题。此外，战略成本管理已经将作业会计信息用于发展和支持公司不同战略层次的决策，如公司竞争者分析、战略定位分析和公司营运价值链分析等不同战略层次分析，并为战略管理会计所采用(Lord, 1996)。而作为战略管理会计（SMA）重要组成部分的价值链分析，可以作为价值链中节点企业之间关系的协调机制，开发核心企业与供应商和顾客之间的联系。

完整价值链分析中的不确定因素

　　　　虽然参与公司完整价值链分析项目的联盟企业可以通过它们之间的协调获得潜在利益，但也可能因伙伴企业的不确定因素而产生风险。因此，核心企业进行完整价值链分析，必须在充分考虑价值链中所有节点企业之间相互依赖关系的基础上，设计一个治理结构，使其既能适应核心企业业务特点，又能够处理和控制价值链中节点企业可能发生的投机行为而引起的交易风险，来管理和协调价值链中企业之间的关系。更重要的是要使节点企业相信，与企业自己通过个别行为和权威的力量追求企业自身最优化相比，核心企业进行整个供应链的合作管理会更加有效，便会增加价值链中节点企业的合作意向，从而使公司的完整价值链分析成为可能。而参与公司完整价值链分析项目的节点企业可能发生的特殊风险及其对企业业绩的影响有如下三个方面：

　　1.敏感信息的交换

　　价值链中的节点企业进行信息共享的意愿是公司进行完整价值链分析的第一个不确定因素。当客户和供应商互相交换对方的成本和绩效信息时，企业会对自己的谈判状况和机密信息泄露给竞争者存有顾虑。因为竞争者可以通过供应商提供的成本信息，了解供应商的相对效率，并利用对自己有利的信息进行投机行为，获得将来在价格谈判上的潜在优势。特别地，最早参与完整价值链分析、改进供应链作业项目的供应商，特别担心核心企业会利用它们所提供的信息直接比较其运营效率，要求自己提高效率，直至网络平均水平，否则被淘汰出局。因此，如果核心企业不能确保不用这些秘密信息打击参与完整价值链分析合作项目的节点企业，节点企业就不会参与核心企业要求信息共享的、改善完整价值链的合作。

　　因此，为了减少供应商信息被滥用的顾虑，核心企业需要对供应商明确说明敏感信息只是用于开发公司供应链，实现“多赢”的目标，而不是分类比较供应商效率，迫使供应商提高其效率到网络平均水平；除此以外，核心企业还需利用完整价值链分析的结果与有关供应商共同改进供应链中一些效率低下的作业。相反，如果企业不守信用，用投机方式利用供应商所提供的敏感信息，则会在整个供应商网络内产生强烈的负面影响，从而严重降低公司声誉，对公司缺少信任，也破坏公司与供应商之间的关系，大大降低供应商与其合作的意向，最终恶化供应链上所有各方的关系，当然也就谈不上降低供应链中的潜在成本。事实上，实现供应商敏感信息共享的基础就是供应商对核心企业的信任（如商誉）。当核心企业反复利用敏感信息进行完整价值链分析（而没有投机地利用信息）时，会进一步加强公司与节点企业之间以及节点企业互相之间的信任。由此可见，核心企业在供应商网络的声誉以及供应商对核心企业的信任，会对核心企业如何利用信息承诺的可靠性产生影响，也使其成为管理价值链中节点企业之间关系最有权威的机制。　　

　　2.成本和利益的公平分配

　　公司进行完整价值链分析的第二个不确定因素在于成本、投资及预期收益的公平分配。解决了诚信问题，企业决定是否参与合作还必须就以下两点进行分析：第一，进行完整价值链分析合作项目的风险及其收益率；第二，联盟企业预期利益的分配是否公平。

　　Tomkins（2001）认为只有当公司的合作者能取得与风险相当的收益率、并有希望得到公平份额的利益时，才愿意投资并参与完整价值链的分析项目，进而才有可能改善节点企业之间的关系，提高供应链中有关作业的效率。因此，基于价值链分析，核心企业在调整和改进公司供应链、实现了成本控制、提高了作业业绩、增加了盈利能力（价值链增值）以后，根据所发生的成本、投资及其项目风险，对该价值链所增加的盈利进行公平分配非常重要。特别地，如果核心企业为了提高供应链的整体业绩，需要价值链中的节点企业对某项新技术进行投资，节点企业在参与项目之前必须对该投资项目进行评价，通过作业成本模型与公司做进一步协商，以解决成本、利益和投资的共享问题。例如核心企业可以通过与供应商谈判，采用上调供应商商品价格的方式，分担供应商投资，实现利益的公平分配。　　

　　3.对特殊资产投资的使用

　　前已述及，如果完整价值链分析的合作项目需要联盟企业共同投资某特定资产改进供应链时，除了实现合适的收益率，联盟企业还必须确信核心企业不会将该特定资产挪作他用，并且该资产在此项目之外对核心企业来说价值很低（Williamson, 1985），否则联盟企业不会出资。这是第三个不确定因素。

　　Gulati和Singh(1998)认为，如果联盟企业之间已经通过以往的业务往来关系建立了某种信任，就可以假设联盟企业之间不会因为进行共同价值链分析、互换敏感信息而发生互相投机的行为。然而，如果某节点企业与价值链中的其他企业还没有足够的信任，但愿意加入完整价值链分析的合作联盟，这时核心企业需要采用一系列正式的控制机制维持各企业互相之间的信任，如要求新加盟企业签订关于利益和成本共摊的契约协议、采购量和合作关系的长短、信息交换的保密协议、设备的联合投资，以及互相抵押等等不同形式的协议，直至由于改进价值链而使企业业绩发生变化。

VCA方法的作用

　　VCA方法将实际结果与目标及期望进行比较的审计办法

　　1．当企业利用VCA确定其战略方向时，VCA可帮助企业观察最重要的产品项目、产品品种和服务，并确定如何运用ECR，在以顾客价值为主要标准的情况下，最大限度地降低成本，并为贸易伙伴提供最有效的服务。

　　2．作为一种审计工具，VCA可以对企业的业绩作周期性的评估，从而判断在实施计划时其实际结果与目标是否吻合，这些目标既包括财务目标，也包括企业总的业绩改进目标。

　　企业实施ECR计划时，使用ECR来确定工作重点和战略方向，其原因在于VCA可以为企业解决下面几个十分棘手的问题：

　　1．企业当前的业绩如何，ECR对企业的经营和生产产生哪些影响？

　　2．在特定的业务目标和品种战略下，哪些ECR的概念最重要，应如何实施？

哪些产品品种能提供最好的机会？

应与哪些贸易伙伴合作？

　　3．在认识到企业应付和管理环境变化的能力的前提下，如何进行试验并筛选ECR概念？相关联的工作计划和现金流又怎样？

　　(1)．不管是零售商、批发商、经纪人还是制造商都可以开展研究，来评估实施ECR对企业当前的经营和业绩的潜在影响。

　　(2)．上述研究内容包括VCA模型中的ECR改进方法组合的影响.

　　(3)．第一次使用VCA，其范围通常局限在对企业最为重要的产品品种上。

　　(4)．对于所选的每个品种，VCA都要分析处理其在整个供应链的所有产品流—从原材料开始经过所有贸易伙伴到消费者付款台的整个过程。

　　(5)．依靠贸易伙伴所扮演的不同角色，供应渠道可以包括自我配送零售连锁、需送货批发商供应系统、自提货批发商供应系统、只送货直接店铺送货、全面服务直接店铺送货五种基本分销渠道的任何组合，以确保在合适的时间、合适的地点、把合适数量的产品以合适的价格送到合适的地点。

价值链分析（VCA）的实施

　　公司的完整价值链是一个跨越公司边界的供应链中顾客、供应商亦即价值链上节点企业所有相关作业的一系列组合。因此需要充分考虑价值链上顾客和供应商之间相互依赖关系，使价值链上所有节点企业具有共同的价值取向，共同进行完整价值链分析。

　　完整价值链分析就是公司把供应链中节点企业的作业成本信息与公司和节点企业本身进行共同价值链分析。Thompson（1967）认为供应链中作业的相互依赖是连续性的，前期发生的作业会影响后续发生的作业，而本身的作业并不受影响。也就是供应链上一层作业会影响供应链中下一层资源的消耗。因此采用基准分析、战略分析和趋势分析在内的成本分析方法对供应链中的连续作业进行分析，研究供应链中影响作业成本因素和作业之间的相互依赖水平，可以最终使公司利用分析结果帮助节点企业改进和管理作业，协调、控制公司与节点之间的关系，提高供应链运行效率，支持企业战略成本管理。

　　Hergert 和 Morris (1989)认为，以作业成本计算原理为基础可以解决实施价值链分析中的一些会计系统问题。Porter (1985)认为利用作业成本分析和成本动因的会计信息，可以优化、协调整个供应链的作业绩效。价值链分析的步骤如下：

把整个价值链分解为与战略相关的作业、成本、收入和资产，并把它们分配到‘有价值的作业’中；

确定引起价值变动的各项作业，并根据这些作业，分析形成成本及其差异的原因；

分析跨越整个价值链上的多个节点企业之间的关系，确定与顾客和供应商之间作业的相关性；

利用分析结果，重新组合或改进价值链，以更好地控制成本动因，产生可持续的竞争优势，使企业在激烈的市场竞争中获得优势。

　　另外，公司是否能进行完整价值链分析，在于价值链中节点企业的自愿参与。而参与的前提就是要使这些节点企业相信，与节点企业自己通过个别行为和权威的力量追求企业自身最优化相比，公司进行整个供应链的合作管理会更加有效，便会增加顾客和供应商的合作意向，从而使公司的完整价值链分析成为可能。事实上，价值链中的节点企业一旦参与公司完整价值链分析项目，便与公司形成战略联盟，可以和其他伙伴公司共享与价值链有关的成本和业绩信息，比公司从外部角度对这些企业的作业和成本进行假设而进行分析的精确性要高，范围更广。另外参与完整价值链分析的节点企业具有共同的价值取向，它们互相之间的敏感信息共享，可以有效地协调和管理供应链上节点企业之间的关系，不仅能够增加合作者的互相信任，提高购货方的收货效率，减少存货滞留，降低供应链成本，还可以使供应链上节点企业中相同类型的作业更加有效率，从而提高公司整个价值链的运营效率(Dekker 和 Van Goor, 2000)，并在未来吸引价值链中更多的企业加入企业联盟，使公司在更大范围内进行完整价值链分析。因此，公司与节点企业之间、以及节点企业之间的合作、协调，共享与价值链有关的成本和业绩的信息非常重要。

完整价值链分析中的不确定因素

　　虽然参与公司完整价值链分析项目的节点企业可以通过它们之间的协调获得潜在利益，但也增加了合作企业的不确定因素而产生风险。因此，设计一个合适的治理结构，使其既适应本企业业务特点，又可以管理价值链中企业之间关系，并能够处理和控制企业之间可能的投机行为而引起的交易风险，管理和协调价值链中公司之间的关系很有必要。而参与公司完整价值链分析项目的节点企业可能面对的特殊风险及其对企业业绩的影响有如下三个方面：

　　1）敏感信息的交换

　　价值链中的节点企业进行信息共享的意愿是公司能否进行完整价值链分析的第一个不确定因素。当客户和供应商互相交换对方的成本和绩效信息时，会存在企业的谈判状况和机密信息泄露给竞争者的顾虑。客户通过供应商提供的成本信息解供应商的相对效率，可以利用对自己有利的信息进行投机行为，并为将来的谈判价格提供潜在优势。尤其是早期参与价值链分析、改进供应链项目的供应商，特别担心公司会利用它们所提供的信息直接比较其运营效率，而被要求提高效率直至网络平均水平，否则会被淘汰出局。因此，如果公司不能确认这些秘密信息不会被用来打击参与合作的节点企业本身，就不会参与信息共享，进行共同分析改善价值链的合作。

　　为了减少供应商关于信息被滥用的顾虑，公司需要对供应商明确说明利用敏感信息只是有助于开发公司供应链，而不是分类比较供应商效率，迫使供应商的效率增加到网络平均水平；除此，公司还需利用完整价值链分析的结果与有关供应商共同改进供应链中一些效率低下的作业。而相反，如果公司用投机方式利用供应商所提供的敏感信息，则会在整个供应商网络内产生强烈的负面影响，从而严重降低公司声誉，对公司缺少信任，也破坏公司与供应商之间的关系，大大降低供应商与其合作的意向，最终恶化供应链上所有各方的关系，更不可能实现供应链中潜在成本的降低。事实上，实现供应商敏感信息共享的基础就是供应商对公司的信任（如商誉）。当公司反复利用敏感信息进行完整价值链分析（而没有投机地利用信息）时，便进一步加强了公司与节点企业之间以及节点企业互相之间的信任。可见：公司在供应商网络的声誉以及供应商对公司商誉的信任，会对公司如何利用信息的承诺产生影响，也使其成为管理这些关系问题最有权威的机制。而产生第二和第三个议题的前提在于价值链中的企业愿意进行共同价值链分析，互享信息，并且相信因为价值链分析的改善而确实可以提高绩效。

　　2）成本和利益的公平分配

　　公司进行完整价值链分析的第二个不确定因素在于成本、利益和投资水平之间的公平分配。解决了诚信问题，企业决定是否参与合作还必须就以下两点进行分析：第一，战略联盟所能取得的与此合作项目风险有关的收益率。第二，参与合作企业预期利益份额的分配是否公平。Tomkins（2001）认为当跨越组织边界有很多复杂问题需要反映时，可以利用会计技术在组织之间进行协商。只有当公司的合作者能取得与风险相当的收益率、并有希望得到公平份额的利益时，才愿意投资并参与完整价值链的分析项目，进而提高供应链中有关作业效率，改进其中节点企业之间的关系。因此，基于价值链分析而改进和调整后的公司供应链在实现了成本控制，提高了作业业绩，增加了盈利能力以后，对供应链变化以后的盈利、成本和投资进行的公平分配问题非常重要。特别地，如果公司为了提高供应链的整体业绩，需要价值链中的节点企业对某项新技术投资，节点企业在参与项目之前必须对投资项目进行评价，通过作业成本模型与公司做进一步协商，解决成本、利益和投资的共享问题。例如公司与供应商进行谈判，采用上调供应商商品价格的方式，分担供应商投资，以实现利益的公平分配。

　　3）对特殊资产投资的使用

　　除了实现合适的收益率，如果完整价值链分析的合作项目需要参与公司共同投资某特定资产改进供应链，这时参与投资的公司必须确信此项投资不会被公司挪作其他用处，并且该资产在此项目之外对公司来说价值很低（Williamson, 1985）。

　　在考虑上述三项不确定因素以后，如果以往的业务往来关系已经使合作公司之间建立了某种信任，这时可以假设合作公司之间不会因进行共同的价值链分析、互换敏感信息发生互相投机的行为（Gulati, 1995）。然而，如果某节点企业与公司之间虽然还没有足够的信任，但愿意加入完整价值链分析的合作联盟，，这时公司需要对新加盟企业采用一系列正式的控制机制维持各企业互相之间的信任，如签订关于利益和成本共摊的契约协议、采购量和合作关系的长短、信息交换的保密协议、设备的联合投资、以及互相抵押等等不同的形式协议，直至由于改进价值链而使企业业绩发生变化。

公司完整价值链分析对节点企业的影响

　　公司通过实施完整价值链的分析，关注供应链的分布网络进入公司不同成本库时的资源要素即作业成本，不仅可以及时取得供应链中有关作业成本和成本动因的信息，还可以利用该数据对不同类型、不同网络的成本库进行作业成本分析。

　　公司对参与价值链分析项目的供应商，提供包括公司作业成本在内的部分成本分析结果，如公司与某供应商作业有关的作业成本、他们所在供应商网络的平均作业成本等等。依此，供应商可以进行基准分析，用自己的成本加上网络平均费用与网络内平均成本进行对比，了解自己在整个供应链中所处的位置，知道自己是否需要改进作业，控制成本。另外公司储运部门也可以利用供应链中节点企业成本信息的分析结果，与有关供应商就供应链成本业绩及其过程中可能存在的问题进行讨论，寻找改进作业、降低成本的方法，最终提高整个供应链运营效率，实现价值链的增值。

　　因此公司完整价值链分析可以优化、协调供应链上的作业，改善供应链业绩。对公司和供应商之间关系的影响可以从以下方面表现出来：

公司将提供适当的数据给供应商，与供应商就模型结果分析其与网络平均数的差异，供应商可能的作业过程以及如何改善，以及改进后预期结果的讨论增加了各方之间的相互影响。广泛的联系加强了公司之间的凝聚力，增加了对供应商互相之间意图、需要和过程的了解。

客观的成本信息容易使公司和节点企业之间进行联系、决策和协商。当供应链运营成本的变化结果变得透明时，节点企业就可以自己判断实现价值链增值的可能性，并且他们可以对提高的利润进行正常的利润分成。因而有关合作结果的可靠会计信息有利于支持中的供应商诚信。